Об учете расходов, которые по условиям договора не подлежат возмещению комитентом

Вопрос: Как правильно отразить в налоговом учете расходы комиссионера, связанные с принятыми им дополнительными обязательными по договору комиссии по изучению рынка продукции и оценке емкости рынка и потребностей потребителей, проведению рекламной кампании, в случае, если по условиям договора затраты на эти мероприятия не включаются в состав расходов, возмещаемых комитентом?

Ответ:

В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Правоотношения между комитентом и комиссионером регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).

Так, согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

На основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

В соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ (с изменениями и дополнениями) с 1 января 2002 года исчисление и уплата налога на прибыль организаций осуществляются на основании главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

В статье 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль — это полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходы согласно ст. 248 НК РФ складываются из доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационных доходов.

Пунктом 1 ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации для целей главы 25 НК РФ является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. При этом выручка от реализации согласно п. 2 этой же статьи определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Реализацией товаров, работ или услуг в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается в том числе возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Следовательно, по договору комиссии комиссионер оказывает комитенту услуги на возмездной основе и плата за эти услуги является выручкой комиссионера от оказания услуг, что, в свою очередь, и составляет его доход от реализации.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, комиссионер, принимая на себя дополнительные обязательства по изучению рынка продукции и оценке емкости рынка и потребностей потребителей, проведению рекламной кампании в целях увеличения объемов реализации товара по договору комиссии, действует в интересах комитента, поэтому расходы, понесенные комиссионером в связи с указанными действиями в пользу комитента, не учитываются при исчислении налоговой базы комиссионера на основании требований главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и должны быть возмещены комитентом на условиях, предусмотренных ст. 1001 ГК РФ.